U ovom tekstu biće reči o podnošenju izmenjene poreske prijave po osnovu utvrđivanja materijalno značajnih grešaka, koje su nastale pogrešnom primenom propisa o računovodstvu, kao i o podnošenju izmenjene prijave po osnovu pogrešne primene Zakona o porezu na dobit

Pogrešno utvrđivanje poreza na dobit može biti posledica pogrešne primene:

– računovodstvenih propisa, odnosno kada poreski obveznici vođenje poslovnih knjiga, priznavanje i procenjivanje imovine i obaveza, prihoda i rashoda, sastavljanje, prikazivanje i obelodanjivanje svojih finansijskih izveštaja ne vrše u skladu sa zakonskom, profesionalnom i internom regulativom;

– Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon,142/14 91/15 autentično tumačenje i 112/15, u daljem tesktu: Zakon o porezu na dobit), odnosno kada poreski obveznici usklađivanje dobiti iskazane u bilansu uspeha i obračun podataka u propisanim obrascima i korišćenje poreskih podsticaja i pogodnosti, od značaja za utvrđivanje oporezive dobiti, ne vrše u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dobit i pratećim podzakonskim aktima.

Pogrešna primena računovodstvenih propisa dovodi do tzv. računovodstvenih grešaka koje u skladu sa propisima o računovodstvu mogu biti:

– materijalno značajne greške;

– materijalno beznačajne greške.

Podela računovodstvenih grešaka na materijalno značajne i materijalno beznačajne važna je za poreske obveznike iz više razloga, a pre svega:

– sa aspekta njihovog računovodstvenog evidentiranja u poslovnim knjigama;

– zbog eliminisanja subjektivnosti i prosuđivanja prilikom računovodstvenog obuhvatanja i dileme da li je poslovna transakcija materijalna ili ne;

– sa aspekta dokumentovanja pred eksternim organima, kao što su Poreska uprava, revizori, druga regulatorna i kontrolna tela;

– sa poreskog aspekta, budući da postoji obaveza podnošenja izmenjene poreske prijave u slučaju postojanja materijalno značajne greške.

 

Poreske implikacije: Podnošenje izmenjene poreske prijave zbog ispravke materijalno značajnih grešaka iz prethodnih perioda

Pogrešna primena računovodstvenih propisa, odnosno okvira finansijskih izveštavanja koja primenjuju prava lica dovodi do nastajanja materijalno značajnih grešaka čija se ispravka vrši korekcijom početnog stanja neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina i sastavljanjem korigovanih finansijskih izveštaja, što je osnov i za podnošenje novog izmenjenog poreskog bilansa i izmenjene poreske prijave za period za koji je greška ustanovljena.

Naime, u skladu sa odredbama čl. 6. i 7. Zakona o porezu na dobit, oporeziva dobit se utvrđuje u poreskom bilansu, usklađivanjem dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa MRS, odnosno MSFI i propisima iz računovodstva.

Imajući u vidu da se osnovica za porez na dobit utvrđuje usklađivanjem poslovne dobiti iskazane u bilansu uspeha, obaveza podnošenja izmenjene poreske prijave postojaće u slučajevima kada greška iz prethodnog perioda utiče na pozicije bilansa uspeha, i to u slučajevima kada je ta greška uticala da dobit poslovne godine bude iskazana u manjem iznosu u odnosu na dobit koja bi bila iskazana da nije došlo do greške, što je posledično dovelo i do manjeg iznosa oporezive dobiti i manje plaćenog poreza.

Kad je reč o ispravci materijalno značajne greške iz prethodnih godina koja dovodi do smanjenja oporezive dobiti, što znači da je obveznik platio veći iznos poreza od onog koji bi platio da nije bilo greške, obveznik tada nije dužan da podnosi izmenjenu poresku prijavu. Međutim, obveznik ima pravo (ali nije dužan) da podnese izmenjenu poresku prijavu i da traži povraćaj više plaćenog poreza.

 

Primer

Podnošenje izmenjene poreske prijave zbog ispravke materijalno značajne greške u finansijskim izveštajima

Društvo je u 2016. godini sprovelo korekcije materijalno značajnih grešaka iz 2015. godine u skladu sa izveštajem nezavisnog revizora. S obzirom na to da je ukupan efekat greške materijalno značajan (20.800.000 dinara), obveznik je sastavio novi poreski bilans i izmenjenu poresku prijavu. U primeru se polazi od pretpostavke da je prvobitno iskazana dobit pre oporezivanja u iznosu od 60.000.000 dinara, a nakon korekcije materijalno značajnih grešaka ona iznosi 80.800.000 dinara, što predstavlja zbir prvobitne dobiti od 60.000.000 dinara i sprovedenih korekcija od 20.800.000 dinara.

 

U nastavku primera polazi se od pretpostavke da je društvo imalo određena usklađivanja rashoda prikazana u skraćenom obrascu PB1. Na osnovu izmenjene poreske osnovice utvrđene u Obrascu PB1, obveznik je sastavio izmenjenu poresku prijavu.

R. br.

Opis

Prvobitni

Izmenjeni

Rezultat iz Bilansa uspeha

1.

Dobit poslovne godine

60.000.000

80.800.000

Usklađivanje rashoda

6.

Troškovi koji nisu dokumentovani

1.200.000

1.200.000

12.

Novčane kazne, ugovorne kazne i penali

600.000

600.000

18.

Ukupan iznos amortizacije obračunat u finansijskim izveštajima

80.100.000

80.100.000

19.

Ukupan iznos amortizacije za poreske svrhe

75.000.000

75.000.000

23.

Rashodi za reklamu i propagandu

2.500.000

2.500.000

Oporeziva dobit

52.

Oporeziva dobit

69.400.000

90.200.000

54.

Iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina, do visine oporezive dobiti

22.400.000

22.400.000

62.

Poreska osnovica

47.000.000

67.800.000


Obrazac PDP – Poreska prijava za akontaciono – konačno utvrđivanje poreza na dobit pravnih lica – (skraćena forma)

R. br.

Opis

Prvobitna poreska prijava

Izmenjena poreska prijava

1.

Poreska osnovica (r. br. 62. Obrasca PB 1)

47.000.000

67.800.000

2.

Poreska stopa

15%

15%

3.

Obračunati porez (1*2)

7.050.000

10.170.000

4.

Ukupna umanjenja obračunatog poreza

3.525.000

3.525.000

5.

Obračunati porez po umanjenju (3 – 4)

3.525.000

6.645.000

 

Poreske implikacije: Podnošenje izmenjene poreske prijave zbog pogrešne primene Zakona o porezu na dobit

U prethodnom delu teksta bilo je reči o poreskom tretmanu materijalne greške koja je nastala pogrešnom primenom propisa o računovodstvu, što je posledično dovodilo i do pogrešno utvrđenog poreza na dobit pravnih lica. U ovom delu teksta biće reči o slučaju kad je obveznik ispravno iskazao dobit poslovne godine u bilansu uspeha, ali je nepravilnom primenom Zakona o porezu na dobit, pogrešno sastavio poreski bilans što je dovelo do pogrešno utvrđenog iznosa poreza na dobit. To su, na primer, slučajevi kada obveznik tačno ne obračuna poresku amortizaciju, ne primeni ili pogrešno primeni pravila o utvrđivanju poreskih kapitalnih dobitaka ili gubitaka, ne primeni pravila o transfernim cenama, pravila o usklađivanju rashoda i sl.

U slučaju pogrešne primene Zakona o porezu na dobit, nije bitan iznos greške, tj. ne postoje materijalno značajne ili beznačajne greške, budući da svaka greška u primeni poreskih propisa koja dovodi do manje obračunatog iznosa poreza na dobit dovodi do obaveze podnošenja izmenjene poreske prijave.

Ispravka greške koja je nastala po osnovu pogrešno utvrđene obaveze za porez na dobit za prethodnu godinu specifična je po tome što se korekcija ove greške u tekućoj godini uvek vrši korekcijom rezultata prethodnog perioda nezavisno od toga da li je greška materijalna ili ne. Naime, u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14) na računu 481 – Obaveze za porez iz rezultata, iskazuje se obračunati porez na dobitak, zaduženjem računa 721 – Poreski rashod perioda.

U narednoj godini, kada se greška otkrije, knjiženje će se vršiti na sledeći način:

– ako je greškom bio utvrđen niži iznos poreske obaveze, knjiženje se vrši stavom 340, (350)/481;

– ako je greškom bio utvrđen viši iznos poreske obaveze, knjiženje se vrši stavom 481/340, (350).

 

Primer

Podnošenje izmenjene poreske prijeve zbog pogrešne primene Zakona o porezu na dobit

Društvo je sastavilo i podnelo poreski bilans i poresku prijavu za 2015. godinu. Na osnovu sastavljenog poreskog bilansa i poreske prijave utvrđena je obaveza za porez na dobit u iznosu od 2.500.000 dinara koja je evidentirana u poslovnim knjigama na računu 481 – Obaveza za porez iz rezultata.

Nakon predaje, društvo je konstatovalo da u poreskom bilansu nisu uneti određeni rashodi koji su priznati u Bilansu uspeha, ali se ne priznaju u skladu sa Zakonom o porezu na dobit.

Društvo je sastavilo novi poreski bilans i poresku prijavu za 2015. godinu sa sledećom strukturom koja je izmenjena zbog sledećih grešaka:

prilikom unošenja obračunate amortizacije u finansijskim izveštajima previdom je manje uneta amortizacija za 1.500.000 dinara (radi se o amortizaciji koja se odnosi na nematerijalna ulaganja i nije sabrana sa amortizacijom nekretnina, postrojenja i opreme);

rashodi po osnovu obezvređenja imovine u iznosu od 1.000.000 dinara nisu uneti u poreski bilans;

obračunati troškovi koji se ne mogu dokumentovati iznose 1.000.000 dinara;

dugoročna rezervisanja koja se ne priznaju u poreskom bilansu iznose 3.000.000 dinara.

Navedeni rashodi uvećaće poresku osnovicu za ukupno 6.500.000 dinara.

 

R. br.

Opis

Prvobitni

Izmenjeni

Rezultat iz Bilansa uspeha

1.

Dobit poslovne godine

20.000.000

20.000.000

Usklađivanje rashoda

6.

Troškovi koji nisu dokumentovani

1.000.000

10.

Kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza, doprinosa i drugih javnih dažbina

600.000

600.000

18.

Ukupan iznos amortizacije obračunat u finansijskim izveštajima

6.800.000

8.300.000

19.

Ukupan iznos amortizacije za poreske svrhe

7.000.000

7.000.000

31.

Dugoročna rezervisanja koja se ne priznaju u poreskom bilansu

3.000.000

33.

Rashodi po osnovu obezvređenja imovine

1.000.000

Oporeziva dobit

52.

Oporeziva dobit

20.400.000

26.900.000

54.

Iznos gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina, do visine oporezive dobiti

62.

Poreska osnovica

20.400.000

26.900.000

 

Obrazac PDP – Poreska prijava za akontaciono – konačno utvrđivanje poreza na dobit pravnih lica – (skraćena forma)

R. br.

Opis

Prvobitna poreska prijava

Izmenjena poreska prijava

1.

Poreska osnovica (r. br. 62. Obrasca PB 1)

20.400.000

26.900.000

2.

Poreska stopa

15%

15%

3.

Obračunati porez (1*2)

3.060.000

4.035.000

4.

Ukupna umanjenja obračunatog poreza

560.000

560.000

5.

Obračunati porez po umanjenju (3 – 4)

2.500.000

3.475.000

Razliku između novoutvrđene obaveze za porez na dobit u odnosu na evidentiranu i iskazanu obavezu u finansijskim izveštajima za 2015. godinu u iznosu od 975.000 dinara (3.475.000 – 2.500.000), društvo će evidentirati u 2016. godini zaduženjem računa 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina u korist računa 481 – Obaveze za porez iz rezultata.

 

Rokovi za podnošenje izmenjene poreske prijave

Prema odredbi člana 40. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RSˮ, br. 80/02, 84/02 – ispr., 23/03 – ispr., 70/03, 55/04, 61/05, 85/05 – dr. zakon, 62/06 – dr. zakon, 63/06 – ispr. dr. zakona, 61/07, 20/09, 72/09 – dr. zakon, 53/10, 101/11, 2/12 – ispr., 93/12, 47/13, 108/13, 68/14 i 105/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15 i 15/16, u daljem tekstu: ZPPPA), ako poreski obveznik ustanovi da poreska prijava, koju je podneo Poreskoj upravi, sadrži grešku ili propust, dužan je da odmah, a najkasnije do isteka roka zastarelosti (5 godina od dana kada je zastarelost počela da teče), podnese poresku prijavu u kojoj su greška ili propust otklonjeni (u daljem tekstu: izmenjena poreska prijava).

 

Prema tome, poreski obveznik može podneti izmenjenu poresku prijavu u roku od pet godina, s tim što se rok računa od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je podneta prvobitna poreska prijava (poreska prijava koja se menja).

 

Primer

Obveznik je primetio je da je u poreskoj prijavi i poreskom bilansu koje je podneo u 2015. godini obračunao i platio porez na dobit u manjem iznosu nego što je trebalo, s obzirom na to da je na teret rashoda u poreskom bilansu priznao rashod koji nije nastao u poslovne svrhe obveznika. Rok za podnošenje izmenjene poreske prijave, u ovom slučaju, počinje da teče od 1. januara 2016. godine i traje do isteka 31. decembra 2020. godine.

Kad podnese izmenjenu poresku prijavu, obveznik će morati da plati razliku između iznosa poreza koji je obračunao i platio po prvobitno podnetoj poreskoj prijavi i iznosa poreza koji je obračunao u izmenjenoj poreskoj prijavi, sa obračunatom kamatom na tu razliku, u skladu sa članom 75. ZPPPA, od dana dospelosti poreske obaveze do dana plaćanja razlike.

Ukoliko obveznik poreza na dobit ne podnese izmenjenu poresku prijavu, već Poreska uprava u postupku kontrole otkrije grešku ili propust koji je doveo do manje plaćenog poreza na dobit, u tom slučaju, pored poreza i kamate, obveznik može da snosi i prekršajnu odgovornost, a u nekim slučajevima odgovorna lica u pravnom licu mogu da snose i krivičnopravnu odgovornost.

Autor: mr Milica Bjelić
Ovlašćeni eksterni i interni revzior