Odredbama čl. 87, 88. i 89. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006, 65/2006, 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012, 93/2012, 114/2012 – Odluka US, 8/2013, 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 57/2014 i 68/2014 – dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon) propisani su utvrđivanje i plaćanje godišnjeg poreza na dohodak građana. Pošto se poreska prijava po ovom osnovu podnosi do 15. maja 2015. godine, u ovom članku daćemo osnovne elemente obračuna godišnjeg poreza na dohodak građana, a u narednim brojevima biće obrađeni i konkretni primeri s popunjavanjem poreske prijave po ovom osnovu.
Poreski obveznici
U pogledu utvrđivanja godišnjeg poreza, postoje dve grupe poreskih obveznika. Naime, prema članu 87. stav 1. Zakona, godišnji porez na dohodak građana plaćaju fizička lica koja su u kalendarskoj godini ostvarila dohodak veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike, i to:
1) rezidenti za dohodak ostvaren na teritoriji Republike i u drugoj državi;
2) nerezidenti za dohodak ostvaren na teritoriji Republike.
Podsećamo da je rezident Republike, prema odredbama člana 7. st. 2. i 3. Zakona, fizičko lice koje ispunjava jedan od sledećih uslova:
1) na teritoriji Republike ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa, ili
2) na teritoriji Republike, neprekidno ili s prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 meseci koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini.
Za određivanje boravka na teritoriji Republike iz navedene tačke 2), punim danom boravka u Republici smatraće se i boravak u delu dana, u bilo kom periodu između 00 i 24 časa, osim dela dana koji fizičko lice provede u tranzitu kroz Republiku.
Nezavisno od navedenih uslova, rezident Republike je i fizičko lice koje je iz Republike upućeno u drugu državu radi obavljanja poslova u diplomatskom ili konzularnom predstavništvu Republike, odnosno obavljanja poslova za Republiku u međunarodnim organizacijama, u periodu obavljanja delatnosti u tom ili bilo kom drugom diplomatskom ili konzularnom predstavništvu Republike, odnosno međunarodnoj organizaciji.
Navedeni uslovi za sticanje statusa rezidenta Republike su propisani alternativno, što znači da je potrebno da bude ispunjen jedan od postavljenih uslova da bi određeno lice bilo rezident.
Neoporezivi iznos
Prema članu 87. stav 1. Zakona, godišnji porez na dohodak građana plaćaju fizička lica rezidenti i nerezidenti, za dohodak ostvaren na teritoriji Republike, koji su u kalendarskoj godini ostvarili dohodak veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike. Konkretno, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike („Sl. glasnik RS“, br. 8/2015), prosečna godišnja zarada isplaćena u Republici u 2014. godini je iznosila 737.112,00 dinara, pa kada se taj iznos pomnoži sa 3, dobija se neoporeziv iznos za 2014. godinu od 2.211.336 dinara.
Prihodi koji se oporezuju godišnjim porezom na dohodak
Prema odredbama člana 87. stav 2. Zakona, predmet oporezivanja godišnjim porezom na dohodak građana su prihodi koji su isplaćeni, odnosno ostvareni u periodu od 1. januara do 31. decembra 2014. godine, kao godine za koju se utvrđuje godišnji porez, nezavisno od toga na koji se period isplate odnose, i to po sledećim osnovima:
1) zarada iz čl. 13. do 14b Zakona;
2) oporezivi prihod od samostalne delatnosti iz čl. 33. i 40. Zakona;
3) oporezivi prihod od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine iz čl. 55. i 60. Zakona;
4) oporezivi prihod od izdavanja nepokretnosti iz člana 63. stav 3. Zakona;
5) oporezivi prihod od davanja u zakup pokretnih stvari iz člana 82. st. 3. i 4. Zakona;
6) oporezivi prihod sportista i sportskih stručnjaka iz člana 84a Zakona;
7) oporezivi drugi prihodi iz člana 85. Zakona;
8) prihodi po osnovima navedenim u tač. 1) do 7), ostvareni i oporezovani u drugoj državi za obveznike rezidente.
Kod evidencije ovih prihoda za oporezivanje:
1. Zarade po članu 13. do 14b i oporezivi prihodi od samostalne delatnosti, od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine, oporezivi prihod sportista i sportskih stručnjaka i oporezivi drugi prihodi iz člana 85. Zakona, umanjuju se za porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje plaćene u Republici na teret lica koje je ostvarilo zaradu, odnosno oporezive prihode;
2. Oporezivi prihodi od izdavanja nepokretnosti i oporezivi prihod od davanja u zakup pokretnih stvari umanjuju se za porez plaćen na te prihode u Republici.
Kao što smo uz navedena primanja i naveli, zarada, oporezivi prihodi od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, oporezivi prihod sportista i sportskih stručnjaka i oporezivi drugi prihodi iz člana 85. Zakona umanjuju se za porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje plaćene u Republici na teret lica koje je ostvarilo zaradu odnosno oporezive prihode, a svi ostali oporezivi prihodi koji su predmet oporezivanja godišnjim porezom se umanjuju za porez plaćen na te prihode u Republici (član 87. stav 3. Zakona). Dohodak fizičkog lica uvećava se za iznos koji se, u kalendarskoj godini za koju se utvrđuje godišnji porez, obvezniku isplati po osnovu povraćaja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje u skladu sa zakonom koji uređuje doprinose za obavezno socijalno osiguranje. Prihodi ostvareni i oporezovani u drugoj državi se umanjuju za porez plaćen u toj drugoj državi (član 87. stav 5. Zakona).
Navedeni prihodi se uključuju u osnovicu godišnjeg poreza ukoliko su bili predmet oporezivanja pri ostvarivanju prihoda u 2014. godini za koju se utvrđuje godišnji porez na dohodak građana. To znači da u osnovicu godišnjeg poreza ne ulaze prihodi na koje u toku godine nije obračunavan i plaćan porez na dohodak građana, bilo zato što su izuzeti od oporezivanja (penzije, invalidnine, organizovana socijalna i humanitarna pomoć, otpremnine do utvrđenog neoporezivog iznosa i druga primanja iz člana 9. Zakona) ili su oslobođeni od plaćanja poreza.
Posebno treba naglasiti da u evidenciju prihoda fizičkog lica za 2014. godinu ulaze sva primanja isplaćena u toku 2014. godine, bez obzira na koju godinu se odnose. Dakle, ako je zaradu za neki od meseci iz 2013. godine ili ranijih godina poreski obveznik primio u toku 2014. godine, ona se u celini uključuje u poresku prijavu za 2014. godinu, bez obzira na koju godinu se odnosi. Ako je, međutim, zaradu za novembar ili decembar 2014. godine poreski obveznik primio u toku 2015. godine, ta isplata se ne uključuje u prihode za 2014. godinu.
Podsećamo da se u godišnje oporezivanje ne uključuju prihodi od kapitala, pa samim tim ne ulaze ni u poresku prijavu za 2014. godinu, i to: kamate po osnovu zajma, štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju) i po osnovu dužničkih i sličnih hartija od vrednosti, dividende i učešća u dobiti vlasnika privrednih društava i prinos od investicione jedinice otvorenog investicionog fonda. Ali u godišnje oporezivanje se uračunavaju prihodi od izdavanja sopstvenih nepokretnosti, koji su izmenama Zakona od 30. maja 2013. godine svrstani u prihode od kapitala.
Takođe, godišnji porez na dohodak ne plaća se na ostvarene kapitalne dobitke, dobitke od igara na sreću, prihode od osiguranja lica i penzije.
S druge strane, treba podsetiti da se porez na druge prihode plaća i na primanja koja, saglasno zakonu koji uređuje rad, ostvari zaposleni po osnovu učešća u dobiti ostvarenoj u poslovnoj godini, što znači da se i ova primanja uključuju u godišnje oporezivanje prihoda fizičkih lica.
Umanjenje prihoda za plaćeni porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje
Kao što smo prethodno naveli, u osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana, navedeni prihodi iz člana 87. stav 2. Zakona uključuju se umanjeni za porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje plaćene na te prihode. Konkretno:
• Prihodi ostvareni po osnovu zarade, samostalnih delatnosti, autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, naknada za rad sportista i sportskih stručnjaka i drugih prihoda, umanjuju se za porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje plaćene u Republici na teret lica koje je ostvarilo prihode.
• Prihodi ostvareni po osnovu izdavanja nepokretnosti i od davanja u zakup pokretnih stvari umanjuju se za porez plaćen na te prihode u Republici.
• Prihodi po osnovu zarade, samostalnih delatnosti, autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, naknada za rad sportista i sportskih stručnjaka i drugi prihodi, kao i prihodi ostvareni po osnovu izdavanja nepokretnosti i od davanja u zakup pokretnih stvari, koji su ostvareni i oporezovani u drugoj državi, umanjuju se za porez plaćen u drugoj državi. Radi ostvarivanja prava na umanjenje navedenih prihoda za porez plaćen u drugoj državi, obveznik treba da podnese potvrdu nadležnog organa te države o plaćenim porezima.
Shodno tome, u slučaju kada su u drugoj državi ostvareni prihodi na koje je u toj državi obračunat i plaćen porez i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, saglasno odredbi člana 87. stav 5. Zakona, obvezniku se kao odbitna stavka prilikom utvrđivanja poreske osnovice za obračun godišnjeg poreza na dohodak građana priznaje samo porez, dok se za iznos doprinosa za obavezno socijalno osiguranje plaćenih u drugoj državi ne može umanjiti tako ostvareni prihod.
Godišnji dohodak za oporezivanje
Saglasno odredbi člana 87. stav 6. Zakona, dohodak za oporezivanje čini razlika:
1) prihoda koji su predmet oporezivanja godišnjim porezom, umanjenih za porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje koji su plaćeni iz prihoda fizičkog lica;
2) propisanog godišnjeg neoporezovanog iznosa dohotka.
To znači da se dohodak za oporezivanje obračunava (utvrđuje) na taj način što se godišnji zbir prihoda po osnovu zarade i oporezivih prihoda iz člana 87. stav 2. Zakona, koji su predmet oporezivanja godišnjim porezom, umanji za plaćeni porez i doprinose za obavezno socijalno osiguranje (st. 3 i 5. tog člana), pa od tako dobijenog iznosa odbije neoporezivi iznos na godišnjem nivou. Prema tome, fizička lica – rezidenti i nerezidenti, obveznici su plaćanja godišnjeg poreza na dohodak građana za 2014. godinu ako im je zbir prihoda koji podležu godišnjem oporezivanju (umanjen za plaćeni porez i doprinose) veći od 2.211.336,00 dinara. Na primer, ako je zbir prihoda koji podležu godišnjem oporezivanju (prihodi minus plaćeni porez i doprinosi) veći od 2.211.336,00 dinara, dohodak za oporezivanje se utvrđuje u visini razlike između zbira tih prihoda i neoporezovanog iznosa.
Dohodak za oporezivanje je samo prvi element za utvrđivanje godišnjeg poreza, jer treba utvrditi još dve veličine – poresku osnovicu i poresku stopu. Prema odredbi člana 88. Zakona, osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana čini oporezivi dohodak koji predstavlja razliku između dohotka za oporezivanje i ličnih odbitaka. Lični odbici iznose:
1) za poreskog obveznika – 40% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike – što iznosi 294.844,80 dinara;
2) za izdržavanog člana porodice – 15% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike, po članu – što iznosi 110.566,80 dinara.
Odredbama člana 88. st. 2. i 3. Zakona su precizirana i sledeća ograničenja, koja treba imati u vidu u praksi:
1) ukupan iznos ličnih odbitaka po oba navedena osnova ne može biti veći od 50% dohotka za oporezivanje;
2) ako su dva ili više članova porodice obveznici godišnjeg poreza na dohodak građana, odbitak za izdržavane članove porodice može ostvariti samo jedan obveznik (na primer, ako roditelji imaju dva deteta, a oba roditelja su obveznici godišnjeg poreza, samo jedan roditelj može umanjiti dohodak za oporezivanje za dva izdržavana člana porodice ili majka može umanjiti za jednog a otac za drugog izdržavanog člana); dakle, izdržavani članovi domaćinstva mogu biti samo jednom osnov za lični odbitak poreskog obveznika.
Prema odredbi člana 10. Zakona, lica koja obveznik izdržava su:
1) maloletna deca odnosno usvojenici;
2) deca odnosno usvojenici na redovnom školovanju ili za vreme nezaposlenosti, ako sa obveznikom žive u domaćinstvu;
3) unuci, ako ih roditelji ne izdržavaju i ukoliko žive u domaćinstvu sa obveznikom;
4) bračni drug;
5) roditelji odnosno usvojioci.
Članom porodice, u smislu Zakona, smatraju se bračni drug, roditelji, deca, usvojenik i usvojilac obveznika. Domaćinstvom, u smislu Zakona, smatra se zajednica života, privređivanja i trošenja ostvarenih prihoda.
Napominjemo da fizičko lice, kada utvrdi da nema dohodak za oporezivanje, odnosno da je zbir oporezivih prihoda (umanjenih za poreze i doprinose na teret primaoca prihoda) manji od navedenog neoporezivog iznosa, nije obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana za 2014. godinu i nije obavezno da podnese poresku prijavu.
Utvrđivanje poreske osnovice
Prema odredbama člana 89. Zakona, utvrđeno je progresivno oporezivanje prihoda godišnjim porezom na dohodak građana. Propisane su dve poreske stope: od 10% i 15%, koje se primenjuju zavisno od visine oporezivog dohotka ostvarenog u kalendarskoj godini. Saglasno tome, poreska stopa od 10% ili 15%, koja je u svakom konkretnom slučaju oporezivanja godišnjim porezom utvrđena zavisno od visine dohotka za oporezivanje, primenjuje se na oporezivi dohodak kao poresku osnovicu. Konkretno, godišnji porez na dohodak građana plaća se na poresku osnovicu po sledećim stopama:
– na iznos do šestostruke prosečne godišnje zarade – 10%;
– na iznos preko šestostruke prosečne godišnje zarade – 10% na iznos do šestostruke prosečne godišnje zarade + 15% na iznos preko šestostruke prosečne godišnje zarade.
To znači da se godišnji porez na dohodak građana plaća u zavisnosti od visine ostvarenog oporezivog dohotka, i to:
1) 10% – za fizičko lice koje je ostvarilo oporezivi dohodak u iznosu do šestostruke prosečne godišnje zarade – na iznos do 4.422.672,00 dinara;
• 15% – za fizičko lice koje je ostvarilo oporezivi dohodak u iznosu koji je veći od 4.422.672,00 dinara – iznos do 4.422.672,00 dinara oporezuje se po stopi od 10%, a na iznos iznad 4.422.672,00 dinara oporezuje se po stopi od 15%.
Konkretno, pošto razlika između godišnjeg zbira prihoda za 2014. godinu i plaćenog poreza i doprinosa, umanjena za neoporezivi iznos od 2.211.336,00 dinara čini dohodak za oporezivanje, u slučaju da je taj iznos do 4.422.672,00 dinara primenjuje se stopa godišnjeg poreza od 10%. Ukoliko obveznik ostvari dohodak za oporezivanje veći od 4.422.672,00 dinara, stopa godišnjeg poreza je 10% na iznos do 4.422.672,00 dinara i 15% na iznos preko 4.422.672,00 dinara.