Normativi utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma za službena vozila

Članak je objavljen u elektronskom i štampanom časopisu ING-PRO “Propisi u praksi“, oblast – Budžetsko računovodstvo, računovodstvo i revizija,
www.legeartis.rs

Na osnovu prikupljenih podataka od računovođa i knjigovodstvenih agencija istražili smo šta su sve kontrolisali poreski inspektori u vezi sa potrošnjom goriva, ulja, rezervnih delova i guma

 Privredna društva, preduzetnici, udruženja građana, javna preduzeća, banke i ostala pravna lica, kao i svi korisnici budžetskih sredstava, koji u Republici Srbiji koriste službena vozila u službene i privatne svrhe treba da imaju evidenciju o vozilima. Zakon o bezbednosti saobraćaja na putevima ne reguliše posebno ovo pitanje, a nisu donete ni posebne uredbe koje uređuju ovu oblast. Postoji Pravilnik o sadržini, izdavanju i vođenju putnih naloga i o evidenciji o izdatim putnim nalozima („Sl. glasnik RSˮ, br. 29/96, u daljem tekstu: Pravilnik o evidenciji putnih naloga) u kojem su propisane evidencije koje treba da vode pravna lica.

Prepušteno je pravnim licima da na osnovu pomenutog Pravilnika donesu svoj Pravilnik o voznom parku koji sadrži i normative za gorivo, ulja, rezervne delove i gume. Odgovorno lice u pravnom licu zainteresovano je da se potrošnja goriva kreće u granicama normativa koji je propisan opštim aktom. Usvojenim Pravilnikom pravno lice će poreskim organima dokazati opradanost utrošenih količina goriva, ulja, rezervnih delova i guma.

Sa poreskog aspekta, troškovi koji su knjiženi u knjigovodstvu, a nisu dokumentovani, kao i troškovi koji su dokumentovani, a nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, ne priznaju se u poreskom bilansu. Za državu je posebno važno da se nastali troškovi u poslovanju svih pravnih lica odnose samo na obavljanje poslovne delatnosti. Postoje troškovi za koje je primljen račun dobavljača koji je plaćen i evidentiran u knjigovodstvu, a da stvarna usluga ili preuzeta roba nije korišćena za potrebe pravnog lica. Sa ovim problemom suočavaju se poreski, kao i budžetski inspektori.

Tema ovog članka su troškovi koji se odnose na utrošak goriva, ulja, rezervnih delova i guma.

Evidencija vozila

Pravno lice koje ima jedno ili više vozila za svako vozilo treba da vodi evidenciju:

– obavljenih tehničkih pregleda (redovnih i vanrednih);

– obavljenih redovnih servisa po preporuci proizvođača;

– otklonjenih kvarova na vozilima;

– izveštaja o potrošnji goriva i pređenoj kilometraži;

– o utrošku ulja, rezervnih delova i guma po vozilima.

Na osnovu ove evidencije moguće je vršiti analize u vezi sa troškovima voznog parka koji su vezani za usvojene normative, a u svrhu pružanja dokaza poreskim inspektorima o nastalim stvarnim troškovima koji se kreću u okviru normativa.

Putni nalozi za vožnju

Pravilnikom o evidenciji putnih naloga propisane su evidencije koje treba da vodi pravno lice za vozila.

Odgovorno lice u pravnom licu za svako korišćenje vozila izdaje nalog za vožnju (putni nalog) vozaču u tom pravnom licu. Po završetku putovanja, vozač je dužan da preda nalog za vožnju u koji upisuje stanje kilometraže na početku i završetku putovanja, odnosno broj pređenih kilometara. Na kraju svakog perioda (mesečno, tromesečno ili godišnje) poznat je broj pređenih kilometara po vozilu i po vozaču.

Putni nalog izdaje se po pravilu dnevno. Izuzetno, putni nalog može se koristiti i za više vožnji, a najduže sedam dana od izdavanja ili do povratka vozila u sedište vlasnika vozila. Pravno lice vodi evidenciju izdatih putnih naloga i čuva njihove kopije. U istoj evidenciji vode se i putni nalozi za korišćenje vozila za privatne svrhe. Izdati putni nalozi čuvaju se dve godine od dana izdavanja.

Normativ utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma

Normativ utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma (u daljem tekstu: Normativ goriva) sastavlja stručna komisija u pravnom licu ili ovlašćeni servis za vozila. Kod utvrđivanja normativa vodi se računa o uslovima i režimu eksplotacije vozila, starosti vozila na godišnjem nivou i različitim uslovima vožnje. Uzeta je u obzir i prosečna potrošnja koju je utvrdio proizvođač vozila na 100 pređenih kilometara. Normativ kao opšti akt potpisuje zastupnik pravnog lica (direktor ili lice koje on ovlasti).

Pregled službenih vozila

Pored normativa utroška goriva po vozilima, treba da postoji i evidencija o utrošku ulja, rezervnih delova i guma. Ovde su u pitanju redovni servisi na vozilima (veliki i mali), kao i vanredne popravke za koje treba da postoje dokazi o popravkama u unutrašnjem ili spoljašnjem servisu.

 
Evidentiranje nabavke goriva za vozila

Navodimo primer kada pravno lice ne skladišti gorivo, već ga kupuje na benzinskim pumpama.

Za svaku kupovinu goriva, bez obzira na način plaćanja (gotovinom ili preko tekućeg računa), dobija se originalni račun u kojem piše vrsta goriva i cena po litru. Na svakom računu za kupljeno gorivo kupac goriva (vozač) svojim potpisom overava da je on preuzeo gorivo i navodi registarski broj vozila. Takav račun overava odgovorno lice u pravnom licu i dostavlja knjigovodstvenoj službi na knjiženje.

Knjiženje:

513 – Trošak goriva – benzin/nafta/gas

270 – Porez na dodatu vrednost

435 – Dobavljač za gorivo

Porez na dodatu vrednost na kontu 270 knjiži se samo ako pravno lice ima pravo na odbitak prethodnog poreza na dodatu vrednost. U suprotnom, ukupna vrednost računa knjiži se na konto 513. Utrošak goriva u finasijskom knjigovodstvu vodi se samo vrednosno, a može se evidentirati na analitičkim računima konta 513 i po vozilima ili vozačima.

Pored knjigovodstvenog evidentiranja računa za kupljeno gorivo, vodi se i posebna ili pomoćna evidencija o kupljenim količinama goriva po vozilima i vozačima. Ovu evidenciju slobodno formira pravno lice i ona, u svakom periodu u toku godine, mora da sadrži ukupne utroške goriva po vozilu i vozaču.

Primeri kontrole utroška goriva i guma za vozilo

PRIMER #1

Na kraju poslovne godine knjigovodstvena služba sastavila je obračun utroška goriva po vozilima, uporedila ga sa utvrđenim normativima za utrošak goriva i utvrdila sledeća odstupanja:

(1) Vozilo Lada prešlo je 6.222 km od 1. 1. 2015. do 31. 12. 2015. godine i utrošilo 772 litra benzina, ili 12,41 litar na 100 pređenih km. Potrošnja goriva po normativu iznosi 622 litra ili 10 litara na pređenih 100 km. Sa 722 litra goriva vozilo je moglo preći 7.720 km. Utrošilo je više oko 150 litara benzina, što po nabavnoj ceni od 130,00 dinara iznosi 19.500,00 dinara. Vozilom je upravljao samo Petar Petrović. Izvršen je popis goriva u rezervoaru na početku poslovne godine (1. 1. 2015.) i zalihe goriva u rezervoaru 31. 12. 2015. godine. Vozilo je u toku godine imalo redovno održavanje i nije bilo popravki, a brojčanik pređenih kilometara bio je ispravan. Plaćanje računa za gorivo vršio je Petar Petrović gotovinom i svaki račun je overavao svojim potpisom i pravdao ga na blagajni pravnog lica.

Nadležni organ u pravnom licu (upravni odbor, skupština, direktor ili ovlašćeni zastupnik) usvojio je obračun utroška goriva i utvrdio da je vozač odgovoran za veći utrošak goriva. Postoji mogućnost da nadležni organ donese i drugačiju odluku da Petar Petrović iz „objektivnihˮ razloga nije odgovoran za prekomerni utrošak goriva.

Kako je došlo do više utrošenog goriva na pređenih 6.222 km?

Jedna od analiza u pravnom licu može da bude da se povežu pređeni kilometri po putnim nalozima (sa brojčanicima) i datum kupovine goriva. Može se utvrditi po kojim računima je kupljeno više goriva. Ovom metodom može se doći do zaključka da nije bilo moguće sipati gorivo po određenim računima, jer je već bilo goriva u rezervoaru.

Ovde je u pitanju kupovanje goriva za privatno vozilo, a plaćanje računa od strane pravnog lica ili fiktivnog računa da bi se podigla gotovina u blagajni.

Na osnovu sprovedene kontrole utroška goriva mogu se javiti sledeće poslovne promene:

Slučaj #1

Direktor, odnosno odgovorno lice u pravnom licu je odlučio da je vozač Petar Petrović odgovoran i da mora na blagajni uplatiti 19.500,00 dinara ili da mu se taj iznos obustavi od zarade.

Knjigovodstvo treba da stornira račune (račune) koji nisu priznati vozaču.

Slučaj #2

Vozač Petar Petrović oslobođen je odgovornosti za prekomerni utrošak goriva u iznosu 19.500,00 dinara.

Računi za kupljeno gorivo ostaju u knjigovodstvenoj evidenciji i čine troškove na kontu 513.

U ovom slučaju na kraju poslovne godine iznos od 19.500,00 dinara predstavlja troškove koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti i treba ih uneti u poreski bilans na kraju poslovne 2015. godine i na taj način povećati oporezivu dobit.

Pretpostavka je da poreski inspektor neće vršiti kontrolu utroška goriva i navedene poslovne promene će ostati konačne.

Ukoliko poreski organ izvrši kontrolu utroška goriva i utvrdi da je došlo do stvarnog odstupanja utroška goriva u iznosu od 19.500,00 dinara, postaviće pitanje ko je uzeo gotovinu u iznosu 19.500,00 dinara. Direktor ili zastupnik pravnog lica odgovoran je za „nezakonituˮ isplatu 19.500,00 dinara.

Poreski inspektor može da utvrdi u Zapisniku o kontroli da je u pitanju novac koji je uzet za lične potrebe zaposlenih na koje treba obračunati porez i doprinose kao na redovnu zaradu. Pravno lice treba da uplati porez i doprinos po Rešenju poreskog organa i ove uplate knjiže se na konto 520/451,452 i 521/453.

Poreski organ, takođe, može da obračuna porez na dohodak na ostale prihode koji je manji od obaveza na zarade. Porez na ostale prihode računa se na bruto prihod uz umanjenje normiranih troškova od 20% i na umanjenu osnovicu primenjuje se stopa poreza od 20%. Ovo je blaža varijanta koju poreski inspektor može primeniti.

Poreski inspektor može na iznos 19.500,00 dinara obračunati porez na dobit po stopi od 15%. Od datuma isplate računa u blagajni za gorivo koje nije sipano u rezervoar, pa do datuma kontrole, odnosno do datuma plaćanja po Rešenju poreskog organa, obračunava se i zatezna kamata. Poreski inspektor po službenoj dužnosti pokrenuće i prekršajni postupak protiv odgovornog lica.

Slučaj #3

Nije vršena analiza utroška goriva od strane pravnog lica i u tom slučaju nije ni poznato da je došlo do prekomernog utroška goriva u vozilima, pa troškovi goriva na kontu 513 predstavljaju stvarne troškove nastale u poslovnoj godini. Ako ne dođe do poreske kontrole, troškovi od 19.500,00 dinara predstavljaće stvarni trošak poslovanja.

Čuvanje računa dobavljača i blagajničkih dokumenata obavezno je najmanje 5 godina.

PRIMER #2

Privredno društvo je za teretno vozilo kupilo dve nove gume u decembru 2015. godine u vrednosti od 30.000,00 dinara i knjižilo:

514 – trošak rezervnih delova       25.000,00

270 – porez na dodatu vrednost       5.000,00

435 – dobavljač za gume        30.000,00

U maju 2015. godine za teretno vozilo kupljene su 4 nove gume. Poreski inspektor je u fazi kontrole krajem februara 2016. godine na osnovu dokumentacije za navedeno vozilo utvrdio da dve nove gume kupljene krajem 2015. godine u iznosu 30.000,00 nisu trošak koji je nastao u svrhu obavljanja poslovne delatnosti. Poreski inspektor je izvršio i pregled vozila i zalihe guma od ovog vozila i utvrdio da nove gume nisu na vozilu, a nema ih ni u rezervi (zimske ili letnje). Poreski inspektor osporio je fakturu dobavljača koju je poslodavac platio preko tekućeg računa. Godišnji obračun za 2015. godinu poslodavac je poslao Agenciji za privredne registre pre dolaska poreskog inspektora. Poreski inspektor smatra da su gume kupljene za privatne potrebe, jer na računu nije bilo poznato lice (zaposleni) koje je preuzelo gume, nema registarskog broja vozila, a direktor nije overio račun svojim potpisom. Primljeni račun je proknjižen u knjigovodstvu. Po Rešenju poreske uprave poreske posledice za privredno društvo mogu biti sledeće:

(1) Storniranje ukupnog iznosa fakture dobavljača i ispravka prethodnog poreza na dodatu vrednost. Ispravka PDV-a može se izvršiti putem ispravke poreske prijave iz decembra 2015. godine ili zaduženjem PDV-a u obračunu PDV-a za prvi kvartal 2016. ili za mart 2016. godine.

(2) Novac je uplaćen dobavljaču i dobavljač neće vratiti iznos od 30.000,00, jer je on robu legalno prodao.

(3) Iznos od 25.000,00 dinara predstavlja osnovicu za obračun poreza na dobit po stopi od 15% jer je za taj iznos umanjena dobit.

(4) Iznos od 25.000.00 predstavlja lično primanje koje je nastalo u robi na koju će poreski inspektor obračunati porez i doprinose, kao na ostale zarade bez umanjenja osnovice za porez na zarade. Inspektor će utvrditi i ko je preuzeo gume.

(5) Poreski inspektor obračunaće i zateznu kamatu do datuma rešenja, a zaduženje kamate je do dana plaćanja obaveza po rešenju.

(6) Za odgovorno lice u privrednom društvu (direktor ili drugi zastupnik) sledi i prekršajna prijava za učinjeni prestup u poslovanju.

(7) Po Rešenju Poreske uprave privredno društvo treba da sprovede poslovne promene u 2016. godini u svom knjigovodstvu bez obzira na to što ima i pravo žalbe na Rešenje.

Poreski aspekt prekomernog utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma

(a) Privredna društva

Svi troškovi u pravnom licu koji se ne mogu dokumentovati i troškovi koji su dokumentovani, a nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, smatraju se nepriznatim troškovima i usklađuju se u poreskom bilansu. Troškovi koji nisu dokumentovani unose se na redni broj 6 poreskog bilansa PB 1, a troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja delatnosti unose se na redni broj 14 poreskog bilansa PB 1. Prekomernim utroškom goriva može se smatrati trošak koji nije nastao u svrhu obavljanja delatnosti i u oba slučaja ovaj trošak povećava poresku osnovicu u poreskom bilansu.

(b) Preduzetnici

Preduzetnici u svom poreskom bilansu takođe vrše usklađivanje rashoda. Troškovi koji nisu dokumentovani unose se pod rednim brojem 7 poreskog bilansa PB 2, a troškovi koji su dokumentovani, a nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti, unose se pod rednim brojem 15 poreskog bilansa PB 2.

(v) Druga pravna lica koja primenjuju Kontni plan za privredna društva i preduzetnike

U ovoj grupi pravnih lica mogu da budu:

– ustanove, škole, bolnice, instituti, pozorišta, humanitarne organizacije i mnoge druge institucije;

– udruženja – sportska, književnika i ostala;

– stambene zgrade;

– crkve i verske organizacije.

Ukoliko nedobitna organizacija ne ostvaruje prihode na tržištu nije ni obveznik poreza na dobit.

I druga pravna lica imaju značajan broj vozila u svom voznom parku. Oni su, takođe, dužni da vode evidenciju utroška goriva po vozilima i vozačima i da eventualna odstupanja knjiže na odgovarajući način. Ako je u pitanju više utrošenog goriva, ulja, rezervnih delova i guma treba da se zna ko je za to odgovoran. Poreski bilans PBN 1 ne predviđa usklađivanje rashoda, pa prekomerni utrošak goriva ne povećava oporezivu dobit.

Prekomerni utrošak goriva kod ovih pravnih lica, takođe, predstavlja trošak poslovanja koji nije nastao u svrhu obavljanja poslovne delatnosti. Poreski ili budžetski inspektor u fazi kontrole poslovanja može da utvrdi nezakoniti utrošak goriva i da Rešenjem utvrdi koje su poreske posledice za pravno lice i da li postoji odgovornost zastupnika pravnog lica.

Kod pravnih lica koji isključivo koriste sredstva budžeta, kontrolu poslovanja vrši budžetska inspekcija koja je u nadležnosti Ministarstva finansija.

(g) Budžetski korisnici sredstava

Korisnici budžetskih sredstava koji primenjuju Kontni plan za budžetski sistem, po pravilu, ne mogu da se nađu u situaciji da se njihov rezultat poslovanja iskaže kao manjak prihoda i primanja – deficit, ali ni kao značajan višak prihoda. Sva sredstva koja se primaju iz budžeta su i namenska, odnosno poznata je rashodna strana. Ukoliko krajem godine sva sredstva, ipak, nisu utrošena treba izvršiti razgraničenje prihoda po tom osnovu na kontu 495 – Odloženi prihodi po osnovu donacije ili subvencije. Ispravno bi bilo da budžetski korisnici vrše povraćaj sredstava u korist budžeta i za taj iznos se smanjuju tekući prihodi i stvara se obaveza za povraćaj prenetih i neutrošenih sredstava do kraja godine (790000/254111).

Budžetski korisnici utrošak goriva evidentiraju na kontu 421200 uz odobrenje dobavljača na kontu 252000. Budžetski korisnici nemaju poreski bilans gde bi se eventualno iskazale razlike nastale po obračunu utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma. Neki budžtski korisnici raspolažu velikim brojem vozila i odgovorna lica su obavezna da kontrolišu utrošak goriva po vozilima i po vozačima. To upravo reguliše Pravilnik o korišćenju vozila u koji može da bude ugrađen i normativ utroška goriva, koji, takođe, može da bude poseban opšti akt. I kod budžetskih korisnika budžetski inspektor je dužan da izvrši kontrolu utroška goriva u odnosu na normative i da utvrdi da li je došlo do prekoračenja utroška goriva.

Korisnici budžetskih sredstava, kada sastavljaju poreski bilans, u njemu ne mogu prikazati prekomerni trošak goriva koji bi trebalo da bude oporeziv s obzirom na dokumentovani, ili rashode koji su nastali i dokumentovani su, ali nisu vezani za obavljanje delatnosti.

Na koji način će budžetski inspektor kvalifikovati prekomerni utošak goriva ili eventualno trošak rezervnih delova, ulja i guma, kao i odgovornost rukovodilaca, to je do sada bilo poznato samo budžetskim inspektorima i Ministarstvu finansija.

Korišćenje službenih vozila u privatne svrhe

Službena vozila mogu da se iznajmljuju fizičkim licima koji su zaposlena kod pravnog lica, ali i u drugim slučajevima. Zaposleni kod pravnog lica može povremeno da koristi službeno vozilo za lične potrebe (prevoz stvari, hitni prevoz do bolnice i sl.) uz odobrenje direktora ili zastupnika pravnog lica.

Ako zaposleni ne plati korišćenje službenog automobila, onda se smatra da prevoz nije izvršen za privatne potrebe, već je to bila neka vrsta pomoći zaposlenom. Za poreskog inspektora takav putni nalog može predstavljati trošak koji je nastao u svrhu obavljanja poslovne delatnosti.

Ako se zaposlenom odobri korišćenje vozila bez vozača na dužu relaciju i više dana, to predstavlja pružanje usluge iznajmljivanja vozila.

Zaposlenom se može ispostaviti račun za iznajmljivanje vozila (sa ili bez obračuna PDV-a, što zavisi od toga da li je pravno lice učesnik u sistemu PDV-a ili nije). Zaposlenom u ovom slučaju treba obračunati minimalni trošak: trošak goriva i troškove koji su nastali upotrebom vozila, a koje je platilo pravno lice. Ukoliko zaposleni koristi službeno vozilo i putni nalog glasi na vozača koji koristi službeno vozilo za privatne potrebe, a pravno lice ne izda račun zaposlenom, poreski inspektor može da smatra da je zaposleni primio naknadu koja se smatra zaradom, na koju se obračunavaju porez i doprinosi kao na redovne zarade. Možda neki poreski inspektori imaju i drugi način obračuna poreza na naknadu za korišćenje službenog vozila u privatne svrhe. Na zaključenom putnom nalogu za vožnju treba da budu upisani svi podaci o službenom putu koji bi eventualno poreskom inspektoru omogućili da utvrdi za koje se potrebe koristilo vozilo.

I za vozila koja se daju u zakup ili se iznajmljuju važe ista pravila kontrole utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma, kao kod privrednih društava. Ako je iznajmljivanje vozila sa i bez vozača stalna delatnost, onda je u pitanju taksi prevoz koji se vodi pod šifrom delatnosti 4932.

Umesto zaključka

Odgovorna lica u pravnim licima dužna su da osiguraju svakodnevno praćenje utroška goriva po vozilima na osnovu uredno popunjenih putnih naloga za vožnju i računa za kupljeno gorivo. Neophodno je da ovi računi budu overeni od strane odgovornog lica. Pored toga, mesečno i kvartalno mogu se sastavljati analize ili obračuni kako bi se detaljno pratio utrošak goriva. Utrošak rezervnih delova, ulja i guma moguće je analizirati mesečno, kvartalno i na kraju poslovne godine.

Poreski obveznici, privredna društva i preduzetnici obavezni su da nastale prekomerne troškove goriva prikazuju u poreskom bilansu, dok druga pravna lica i budžetski korisnici nisu obavezni da na bilo koji način evidentiraju prekomerni utrošak goriva. Samim tim druga pravna lica i korisnici budžetskih sredstava nalaze se u povlašćenom položaju, a u vlasništvu države (svih državnih institucija) nalazi se veliki broj vozila čija potrošnja goriva nije stavljena pod kontrolu kao što je to slučaj kod privrednih društava i preduzetnika.

KOMENTAR AUTORA #1

Za sva vozila u vlasništu pravnih lica moraju se izdavati putni nalozi za vožnju, dnevno ili po Pravilniku o voznom parku.

KOMENTAR AUTORA #2

Sva pravna lica koja imaju vozila moraju usvojiti normativni akt o utrošku goriva, ulja, rezervnih delova i guma.

KOMENTAR AUTORA #3

Sva pravna lica koja koriste službena vozila moraju vršiti obračun utroška goriva, ulja, rezervnih delova i guma na osnovu kojeg se obračun prikazuje u godišnjem obračunu poslovanja.

AUTOR:
VLADIMIR SKENDŽIĆ
dipl. ek., vlasnik agencije za pružanje knjigovodstvenih usluga i autor brojnih članaka iz oblasti računovodstva i finansija