Mogućnost zamene redovnih finansijskih izveštaja i dokumentacije za 2015. godinu (rok 31.12.2016)

Zamena javno objavljenih finansijskih izveštaja se u najvećem broju slučajeva vrši usled otkrivanja materijalno značajnih grešaka u finansijskim izveštajima, usled čega isti ne prikazuju istinito i objektivno finansijski položaj i rezultate poslovanja pravnog lica.

Zamena javno objavljenih finansijskih izveštaja za 2015. godinu

U skladu sa članom 36. Pravilnika o uslovima i načinu javnog objavljivanja finansijskih izveštaja i vođenju registra finansijskih izveštaja („Sl. glasnik RSˮ, br. 127/14, u daljem tekstu: Pravilnik) obveznik može da zahteva zamenu finansijskog izveštaja koji je upisan u Registar finansijskih izveštaja (u daljem tekstu: Registar) i javno objavljen, ako utvrdi da u tom izveštaju rezultati poslovanja i finansijski položaj nisu iskazani istinito i objektivno.

U slučajevima zamene finansijskih izveštaja, obveznik dostavlja sledeću dokumentaciju:

1) zahtev za zamenu javno objavljenog finansijskog izveštaja, i to na obrascu propisanom od strane Registratora finansijskih izveštaja (dalje: Registrator);

2) odluku o usvajanju tog izveštaja izmenjene sadržine, u odnosu na izveštaj koji je javno objavljen na internet stranici Agencije za privredne registre (u daljem tekstu: Agencija);

3) odluku o raspodeli dobiti, odnosno pokriću gubitka po redovnom godišnjem finansijskom izveštaju, ako je odlučeno da se dobit raspoređuje, odnosno da se vrši pokriće gubitka;

4) godišnji izveštaj o poslovanju (ako je društvo obveznik sastavljanja istog), i

5) revizorski izveštaj (ako je društvo obveznik revizije).

Prema članu 18. Pravilnika, u slučajevima kada od strane skupštine ili drugog nadležnog organa obveznika nije doneta odluka o usvajanju redovnog ili konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja do isteka roka za dostavljanje finansijskih izveštaja Agenciji, zakonski zastupnik može umesto te odluke da dostavi izjavu o tome, uz navođenje razloga zbog kojih ta odluka nije doneta. Takođe, kada nije doneta odluka o raspodeli dobiti, odnosno pokriću gubitka, umesto te odluke zakonski zastupnik dostavlja Agenciji izjavu da ona nije doneta.

Dakle, obveznik može izvršiti kako zamenu javno objavljenih finansijskih izveštaja, tako i dokumentacije iz člana 34. Zakona i zamenu izjava da odluke o usvajanju finansijskih izveštaja i raspodeli dobiti nisu donete, odnosno da registruje odluke koje su naknadno donete.

Zamenu finansijskih izveštaja i javno objavljene dokumentacije, obveznik može da zahteva najkasnije do isteka naredne godine, u odnosu na godinu na koju se taj izveštaj odnosi, odnosno najkasnije do 31. 12. 2016. godine za finansijske izveštaje za 2015. godinu.

Nakon 31. decembra 2016. godine neće biti moguće izvršiti zamenu javno objavljenih finansijskih izveštaja za 2015. godinu.

Navedeno utvrđuje i Objašnjenje Ministarstva finansija od 11. 4. 2016. godine u vezi sa postupkom obrade i javnog objavljivanja redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja za 2014. godinu u toku 2016. godine, čiji izvod dajemo u nastavku:

„Imajući u vidu navedeno, smatramo da ne postoji mogućnost da se prihvati zahtev Društva iz razloga što APR prima redovne i konsolidovane godišnje finansijske izveštaje (uz svu prateću dokumentaciju, u konkretnom slučaju pomenute odluke) isključivo za poslednju izveštajnu godinu (član 16. stav 1. Pravilnika). Ukazujemo, dodatno, da bi se prihvatanjem zahteva Društva (ponavljamo da su prema navodima APR-a, sporne odluke dostavljene tek 17. 2. 2016. godine, nakon isteka svih rokova) napravio presedan, jer bi Društvo bilo u privilegovanom položaju u odnosu na sve ostale obveznike, a što bi u velikoj meri negativno uticalo na pravnu sigurnost i princip legaliteta (poštovanja zakona).ˮ

Naknade za registraciju zamene javno objavljenih finansijskih izveštaja za 2015. godinu

Za obradu i javno objavljivanje zamene finansijskih izveštaja i dokumentacije iz člana 34. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/13), u skladu sa Odlukom o naknadama za poslove registracije i druge usluge koje pruža Agencija za privredne registre („Sl. glasnik RSˮ, br. 119/13, 138/14, 45/15, 106/15 i 32/16, u daljem tekstu: Odluka), plaća se naknada koja iznosi za:

1) redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za obveznike revizije, osim mikro pravnih lica, odnosno konsolidovane godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju, 6.000,00 dinara;

2) redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju, za mikro pravna lica obveznike revizije i za mala pravna lica koja nisu obveznici revizije, 3.000,00 dinara;

3) redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za mikro pravna lica – privredna društva, zadruge, ustanove, pravna lica koja u skladu sa posebnim propisima primenjuju odredbe Zakona o računovodstvu, ogranke stranih pravnih lica sa sedištem u inostranstvu, koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji, 1.200,00 dinara;

4) redovne godišnje finansijske izveštaje i dokumentaciju za mikro druga pravna lica, kao i redovne godišnje finansijske izveštaje za preduzetnike i sve vanredne finansijske izveštaje, 500,00 dinara.

Naknada za obradu i javno objavljivanje zamene samo dokumentacije u skladu sa propisima, iznosi 1.000,00 dinara.

Kada su ispunjeni uslovi za javno objavljivanje zamene finansijskog izveštaja, odnosno dokumentacije, pored tog izveštaja ili dokumentacije na internet stranici Agencije u okviru Registra ostaju objavljeni i finansijski izveštaj, odnosno dokumentacija koji su bili predmet zamene.

 
Važnost pravljenja razlike između materijalno značajne i materijalno beznačajne greške

Sve greške, u skladu sa propisima o računovodstvu, mogu biti:

– materijalno značajne greške;

– materijalno beznačajne greške.

Razlikovanje ove dve vrste grešaka od značaja je zbog načina njihovog evidentiranja u poslovnim knjigama obveznika, ali je od značaja i sa poreskog aspekta, budući da će samo u slučaju postojanja materijalno značajne greške postojati obaveza podnošenja izmenjene poreske prijave.

Materijalno značajne greške mogu biti utvrđene od strane samog pravnog lica nakon datuma objavljivanja finansijskih izveštaja ili utvrđene u izveštaju nezavisnog revizora, a nisu ispravljene do datuma objavljivanja finansijskih izveštaja.

Materijalno značajna greška se definiše kao greška koja je rezultat značajnih izostavljanja stavki u finansijskim izveštajima ili pogrešnih iskazivanja koja bi, pojedinačno ili zajedno, mogla da utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu finansijskih izveštaja. Materijalni značaj zavisi od veličine i prirode izostavljene ili pogrešno iskazane stavke koja se procenjuje u konkretnim okolnostima. Veličina i priroda stavke, ili njihova kombinacija, mogu biti odlučujući faktor.

Nezavisno od načina utvrđivanja, način ispravke materijalno značajnih grešaka je regulisan:

– Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RSˮ, br. 35/14, u daljem tekstu MRS 8) za pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI;

– Odeljkom 10 Računovodstvene politike, procene i greške Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RSˮ, br. 117/13, u daljem tekstu: MSFI za MSP), za pravna lica koja primenjuju ovaj standard; i

– Odredbama čl. 6–9. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 118/13 i 95/14, u daljem tekstu: Pravilnik za mikro pravna lica), za mikro i druga pravna lica.

U skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14, u daljem tesktu: Pravilnik o kontnom okviru), ispravka materijalno značajne greške se vrši u korist ili na teret računa 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina.

Nezavisno od toga koji okvir finansijskog izveštavanja pravno lice primenjuje, definisanje materijalno značajne greške i način ispravke grešaka je na isti način uređen i MRS 8 i MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro pravna lica.

Takođe, nezavisno od toga koji okvir finansijskog izveštavanja pravno lice koristi, da li je greška materijalno značajna ili ne utvrđuje se na osnovu procene rukovodstva, pri čemu bi pravna lica trebalo da u svom opštem aktu, odnosno Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrde prag materijalnosti za materijalno značajnu grešku.

Pravna lica koja nisu imala iskustva sa zamenom finansijskih izveštaja, obično imaju nedoumicu odnosno pitanje: kako da evidentiramo troškove ili prihode, a prethodna godina je zaključena. U vezi sa nedoumicom, skrećemo pažnju korisnicima da se ispravka grešaka vrši u godini u kojoj su greške otkrivene, dakle, u 2016. godini, a ispravljeni podaci se prikazuju u koloni tekuća godina (kolona 5 Bilansa stanja i Bilansa uspeha) koja se odnosi na 2015. godinu.

Dakle, u slučaju kada je društvo sastavilo i registrovalo redovne finansijske izveštaje za javno objavljivanje za 2015. godinu, a u periodu nakon toga otkrije materijalno značajne greške, dužno je da ih ispravi preko rezultata ranijih godina i da, ukoliko nadležni organ u društvu donese odluku, sastavi korigovane finansijske izveštaje i izvrši zamenu javno objavljenih finansijskih izveštaja.

​PRIMER #1
U izveštaju nezavisnog revizora za 2015. godinu, utvrđene su dve materijalno značajne greške. Izveštaj revizora je usvojen nakon dana objavljivanja finansijskih izveštaja, i društvo je donelo odluku da koriguje finansijske izveštaje i usvoji izveštaj revizora, kao i da sprovede evidentiranje u poslovnim knjigama.

Izvršeno je sledeće knjiženje u 2016. godini:
1) obaveze po dugoročnom kreditu iz inostranstva su manje iskazane u iznosu od 400.000 dinara, jer društvo nije izvršilo usaglašenje ove obaveze na dan bilansa stanja; razlika se odnosi na neobračunate i neevidentirane kursne razlike.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2015. godinu za ovaj iznos povećavaju se ostali finansijski rashodi u bilansu uspeha (AOP 1045) i dugoročni krediti i zajmovi u inostranstvu u bilansu stanja (AOP 0438), jer da je kursiranje izvršeno u 2015. godini, efekat bi bio knjižen na računu 563 – Negativne kursne razlike (prema trećim licima).

2) društvo nije na dan bilansa izvršilo ispravku vrednosti potraživanja od kupaca u zemlji u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom; obračunata ispravka vrednosti prema politici usvojenoj u Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama za potraživanja starija od 60 dana iznosi 4.500.000 dinara.

U korigovanim finansijskim izveštajima za 2015. godinu, za ovaj iznos smanjiće se u bilansu stanja vrednost iskazana na poziciji Kupci u zemlji (AOP 0056), i povećaće se u bilansu uspeha pozicija Rashodi od usklađivanja vrednosti ostale imovine koja se iskazuje po fer vrednosti kroz bilans uspeha (AOP 1051), jer da je ova promena knjižena u 2015. godini, evidentiralo bi se obezvređenje potraživanja na računu 585 – Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana.

Materijalno beznačajna greška

Materijalno beznačajna greška ispravlja se u tekućoj godini korigovanje preko prihoda, odnosno rashoda tekućeg perioda. U skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru, predviđena su 2 računa za ispravku materijalno beznačajnih grešaka:

– račun 592 – Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, i

– račun 692 – Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.

PRIMER #2

Privredno društvo je svojim pravilnikom o računovodstvenim politikama utvrdilo da se materijalno značajnom greškom smatra svaka greška koja prelazi 1% poslovnih prihoda utvrđenih u finansijskim izveštajima za prethodnu godinu.

Društvo je u 2016. godini, prilikom sravnjenja stanja sa dobavljačem, utvrdilo da nije evidentiralo fakturu dobavljača iz novembra 2015. godine, koja se odnosi na zakup poslovnog prostora u iznosu od 50.000 dinara.

Poslovni prihodi iskazani u finansijskim izveštajima za 2015. godinu za ovo društvo iznose 50.000.000 dinara, pa je izvršen obračun značajnosti greške (50.000.000 x 1% = 500.000) i konstatovano da je greška materijalno beznačajna jer je niža od utvrđenog iznosa praga materijalnosti, pa se korekcija ove greške sprovodi na teret računa 592.

Knjiženje u 2016. godini:
​

​Po osnovu ispravki materijalno beznačajnih grešaka ne vrši se korigovanje javno objavljenih finansijskih izveštaja (za 2015. godinu).

Autor:
Mr Milica Bjelić
Ovlašćeni eksterni i interni revizor